Avanzo accantonato e vincolato negli enti in disavanzo, il parere del revisore

I principi contabili e la norma non regolamentano la possibilità o meno di applicazione dell'avanzo vincolato o accantonato in caso di disavanzo complessivo.
Vale la pena ricordare che le situazioni di disavanzo e relativo recupero possono essere variegate. Si va dal disavanzo ordinario con ripiano triennale a quello determinato dai piani di riequilibrio di durata decennale (articolo 243-bis del Tuel) sino a quello da riaccertamento straordinario con ripiano trentennale, a quello tecnico da reimputazione che si assorbe nel tempo per finire al disavanzo determinato dall'accantonamento da Dl 35/2015.

Criteri e modalità di ripiano
Il punto 9.116 del principio contabile 4/1, in ossequio all'articolo 4, comma 6, decreto del ministero dell'Economia e delle finanze, di concerto con il ministero dell'Interno, 2 aprile 2015, concernente i criteri e le modalità di ripiano dell'eventuale maggiore disavanzo al 1° gennaio 2015, ha previsto una tabella esaustiva che descrive le varie componenti del disavanzo e che, per ciascuna componente, indica le modalità di ripiano definite in attuazione delle rispettive discipline e l'importo da ripianare per ciascuno degli esercizi considerati nel bilancio di previsione. La tabella deve essere inserita nella nota integrativa al bilancio di previsione e nella relazione sulla gestione.
Si ricorda che in caso di disavanzo l'organo di revisione con periodicità almeno semestrale trasmette al consiglio una relazione riguardante lo stato di attuazione del piano di rientro, con il parere del collegio dei revisori. L'eventuale ulteriore disavanzo formatosi nel corso del periodo considerato nel piano di rientro deve essere coperto non oltre la scadenza del piano di rientro in corso (articolo 188, comma 1, del Tuel).
È indubbio che le situazioni di disavanzo possono anche essere determinate dalla misura degli accantonamenti e dei vincoli che i nuovi principi contabili impongono di istituire nell'ambito del risultato di amministrazione. Al contempo, appare una contraddizione poter applicare l'avanzo accantonato o vincolato in una situazione complessiva di disavanzo. Quale tipo di avanzo è applicabile se l'avanzo non esiste?

L’interpretazione della Corte dei conti
È questa più o meno la conclusione a cui sono giunte due sezioni regionali di controllo della Corte dei conti. La sezione Piemonte con la deliberazione n. 134/2017 e la sezione Campania con la deliberazione n. 238/2017.
Si ritiene che la posizione espressa dalla due sezioni seppur comprensibile sia piuttosto rigida se applicata alla realtà. Si prenda ad esempio il caso di disavanzo straordinario da extra deficit con ripiano trentennale. È possibile immaginare che per 30 anni, sino al suo completo assorbimento salvo un rientro più veloce del previsto, un ente non possa applicare un avanzo vincolato da contributo regionale o da mutuo per il finanziamento di un'opera pubblica? La rigidità della Corte sarebbe comprensibile solo nel caso in cui il ripiano del disavanzo fosse nei termini ordinari di cui all'articolo 188 del Tuel. In ogni caso si ritiene che debba essere previsto un intervento normativo di portata generale sulla questione che salvaguardi da un lato l'esigenza di una effettiva copertura della spesa senza la dilatazione del disavanzo, dall'altro la necessità di non bloccare la gestione dell'ente a fronte di risorse già realizzate.

Questioni sul tappeto
Nel frattempo, per gli organi di revisione chiamati a formulare un parere sulla variazione di bilancio con cui gli enti applicano gli avanzi accantonati e vincolati in caso di disavanzo, è necessario darsi delle regole di analisi.
La prima questione da focalizzare è distinguere il caso di ente in disavanzo complessivo - lettera E del prospetto riguardante il risultato di amministrazione - ma con un avanzo contabile - lettera A del medesimo modello - da quello di un ente con lettera A negativa. È ragionevole ritenere applicabile la quota di disavanzo accantonato e vincolato sino a concorrenza dell'importo positivo di cui alla lettera A poiché non si produce un effetto peggiorativo sul risultato di amministrazione.
Ovviamente, per prudenza, al fine del conteggio del plafond utilizzabile per l'applicazione dell'avanzo accantonato e vincolato nel caso di disavanzo, occorre decurtare dall‘importo di cui alla lettera A la quota minima obbligatoria accantonata per il fondo crediti di dubbia esigibilità e per il fondo anticipazioni di liquidità del Dl 35/2015 che sono le componenti non discrezionali e obbligatorie deli accantonamenti.
L'ente poi potrà sempre applicare l'avanzo accantonato e vincolato se in disavanzo per una quota pari all'importo del disavanzo da recuperare iscritto nel primo esercizio del bilancio di previsione mantenendo sempre fermo il rispetto dei vincoli cui sono dirette le entrate vincolate rifluite nel risultato di amministrazione negativo o incapiente, attraverso il reperimento delle risorse necessarie.

(*) Vice Presidente Ancrel