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L’incertezza della norma tributaria quale esimente dalla sanzione: i paletti della Cassazione

di Antonio Chiariello (*) - Rubrica a cura di Anutel

Con due recenti pronunciamenti (ordinanze nn. 15452/2018 e 21307/2018) la sezione Tributaria della Corte di cassazione richiama e ribadisce i presupposti per il riconoscimento della non punibilità della violazione delle norme tributarie dipendente da obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata ed ambito di applicazione.
Il sistema attuale prevede l'esimente per obiettiva «incertezza oggettiva» in più disposizioni:
• la prima inserita nella disciplina delle sanzioni tributarie si ritrova nel primo periodo, comma 2, dell'articolo 6 del Dlgs 472/1997 (Non è punibile l'autore della violazione quando essa è determinata da obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull'ambito di applicazione delle disposizioni alle quali si riferiscono….);
• la seconda di mera natura processuale è prevista dall'articolo 8 del Dlgs 546/1992 che dà potere alla Commissione di dichiarare non applicabili le sanzioni tributarie se la violazione è giustificata dalla obiettive condizioni di incertezza;
• la terza è prevista dal comma 3, articolo 10, dello Statuto del contribuente (legge n. 212/2000) a mente della quale le sanzioni non sono comunque irrogate quando la violazione dipende dalle obiettive condizioni di incertezza, anche se tale disposizione chiarisce che in ogni caso non determina obiettiva condizione di incertezza la pendenza di un giudizio in ordine alla legittimità della norma tributaria.

L’incertezza normativa oggettiva
La Corte di cassazione ha da tempo chiarito il concetto di «incertezza normativa oggettiva». E infatti nell'ordinana n. 21307/2018 è ribadito che l'incertezza normativa oggettiva costituisce causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, qualora si ravvisi la condizione di inevitabile incertezza sul contenuto, sull'oggetto e sui destinatari della norma tributaria, ovverosia l'insicurezza ed equivocità del risultato conseguito attraverso il procedimento d'interpretazione normativa.
L'incertezza normativa oggettiva, pertanto, non ha il suo fondamento nell'ignoranza giustificata del singolo contribuente (in base all’articolo 6, comma 4, del Dlgs 472/1997), ma nell'impossibilità, abbandonato lo stato d'ignoranza, di pervenire comunque allo stato di conoscenza sicura della norma giuridica tributaria (Cassazione, sentenza 19638/2009).
È, quindi, l’impossibilità esistente in sé ed accertata dal giudice, d'individuare con sicurezza e univocamente, al termine di un procedimento interpretativo metodicamente corretto, la norma giuridica sotto la quale effettuare la sussunzione del caso concreto, rimanendo assolutamente irrilevanti sia le condizioni soggettive individuali sia di quelle categoriali, in quanto se incertezza normativa esiste in sé, opera nei confronti di tutti.

Chi rileva l'incertezza e applica l'esimente
La letteralità testuale del comma 2, articolo 6, del Dlgs 472/1997 (Non è punibile…) che del comma 3, articolo 10, della legge n. 12/2000 (Le sanzioni non sono comunque irrogate…) sembrerebbero attribuire il potere di applicazione dell'esimente sua sponte o su sollecitazione del contribuente, all'ente impositore dato che richiamano concetti come la «non punibilità» e la «non irrogazione» che sono valutazioni insite nel procedimento formativo della misura sanzionatoria che è compito proprio dell'ente impositore, ma per la Cassazione (contra Dottrina e Amministrazione finanziaria - Circolare n.180/1998), l'unico soggetto legittimato a rilevare l'incertezza normativa e l'applicazione dell'esimente è il giudice.
Ciò in quanto, l'insicurezza e l’equivocità del risultato conseguibile attraverso il procedimento d'interpretazione normativa è riferibile non già ad un generico contribuente, o a quei contribuenti che per la loro perizia professionale siano capaci di interpretazione normativa qualificata (studiosi, professionisti legali, operatori giuridici di elevato livello professionale), e tanto meno all'ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell'ordinamento cui è attribuito il potere-dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (sentenze Cassazione n. 24670/2007; 2192/2012; 18434/2012; 3245/2013 e 4522/2013).
Sull questione già con la sentenza n.24670/2007, la Corte ebbe a considerare che l'ufficio tributario, quale titolare del potere di imposizione deve svolgere continuamente un'attività di interpretazione normativa, del cui risultato si deve dichiarare certo a prescindere dalle difficoltà incontrate, con la conseguenza che non potrà disapplicare d'ufficio le sanzioni, perché è tenuto a dare attuazione alla norma tributaria, dopo averla previamente individuata.
Si è dell'avviso, però, che nell'ambito delle procedure deflattive e in particolare in quella del reclamo-mediazione previsto dall'articolo 17 bis del Dlgs 546/1992, il potere di disapplicare le sanzioni previa acquisizione dello stato di incertezza, possa essere legittimamente esperito dall'ente impositore.

I fatti-indice rilevatori
L'incertezza normativa, quindi, è quella situazione giuridica oggettiva, che si crea nella normazione per effetto dell'azione di tutti i formanti del diritto, tra i quali in primo luogo ma non esclusivamente, la produzione normativa, sicché può rilevarsi sotto profili di diritto e di fatto.
Il diritto vivente ha elaborato una serie di «fatti indice» dai quali il giudice può desumere l'incertezza normativa. Nell'ordinanza n. 15452/2018 è contenuta un'elencazione esemplificativa di detti fatti indice: «1) la difficoltà d'individuazione delle disposizioni normative; 2) la difficolta di confezione della formula dichiarativa della norma giuridica; 3) la difficolta di determinazione del significato della formula dichiarativa individuata; 4) la mancanza di informazioni amministrative o la loro contraddittorietà; 5) la mancanza di una prassi amministrativa o l'adozione di prassi amministrative contrastanti; 6) la mancanza di precedenti giurisprudenziali; 7) la formazione di orientamenti giurisprudenziali contrastanti, specie se sia stata sollevata questione di legittimità costituzionale; 8) contrasto tra prassi amministrativa e orientamento giurisprudenziale; 9) il contrasto tra opinioni dottrinali; 10) l'adozione di norme di interpretazione autentica o meramente esplicative di norma implicita preesistente.».
Va, rilevato, infine, che trattandosi di un'esimente prevista dalla legge a favore del contribuente, l'onere di allegare la ricorrenza di siffatti elementi di confusione, qualora effettivamente esistenti, grava sul contribuente secondo le regole generali in materia di onere della prova, in base all’articolo 2697 codice civile(sentenze Cassazione n. 21307/2018 e n.29368/2017).

(*) Avvocato tributarista patrocinante in Cassazione – docente Anutel


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