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Omessi versamenti e sanzione continuata nella giurisprudenza della Cassazione

di Antonio Chiarello (*) - Rubrica a cura di Anutel

È fuor di dubbio che le disposizioni che mitigano le misure sanzionatorie per le violazioni delle norme tributarie contenute nell'articolo12 del Dlgs 472/1997 trovano applicazione anche per i tributi locali oltre, ovviamente, che per quelli erariali.
Sebbene gli adempimenti per i soggetti passivi dei tributi comunali siano limitati alla dichiarazione e al versamento, per cui non si ravvisano le situazioni della sanzione in progressione di cui al comma 2 dell'articolo12, (salvo la fattispecie della contestuale irrogazione della sanzione per mancata incompleta e infedele risposta al questionario in base al comma .698 dell'articolo 1 della legge 147/2013 unitamente a quella per la violazione dichiarativa per omissione/infedeltà), ben più frequenti sono invece le fattispecie rientranti nella previsione del comma 5 dell'articolo12 ovverossia quando violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, per le quali si applica la sanzione base (quella di maggiore importo) aumentata dalla metà al triplo. Per violazioni della stessa indole, ai sensi del comma 3 articolo7 del Dlgs 472/2997, si considerano le violazioni delle stesse disposizioni e quelle di disposizioni diverse che, per la natura dei fatti che le determinano o per le modalità dell'azione presentano sostanziale identità.
Sul punto è patrimonio di diritto vivente (Cassazione n. 18423/2018, n. 26077/2015, n. 3265/2012) che l'istituto della continuazione di cui all'articolo12, comma 5 del Dlgs 472/1997 sia applicabile ai tributi locali. Ma la granitica posizione del giudice di legittimità si attenua nella considerazione di applicabilità della mitigazione quando le violazioni siano non già riferite alle patologie dichiarative, bensì agli omessi, parziali, ritardati versamenti per i quali l'articolo13 del Dlgs 471/1997 dispone la sanzione proporzionale e autonoma del 30% di ogni importo non versato.

La posizione favorevole
Sono presenti alcune pronunce della Corte favorevoli alla applicazione della sanzione unica in continuità anche per gli omessi versamenti sanzionati dall'articolo13 del Dlgs 471/1997 in quanto siffatta disposizione identifica la sanzione in caso di versamenti in acconto e a saldo, ma non esclude il cumulo delle sanzioni e quindi non incide sull'operatività della disciplina della continuazione che ha reso obbligatorio il cumulo giuridico non essendo prevista dalla disposizione alcun arresto all'applicabilità del favor anche alle sanzioni per le patologie nei versamenti. (Cassazione n. 25573/2017, n .21570/2016).

La posizione rigorosa sfavorevole
Secondo la più diffusa giurisprudenza di legittimità (Cassazione n. 1733/2018, n. 31057/2017, n. 1540/2017, n. 10357/2015), invece, l'istituto della continuazione non è applicabile alle sanzioni irrogate per gli omessi, parziali o tardivi versamenti in quanto la mancata o tardiva riscossione di imposte già compiutamente liquidate, costituisce ipotesi maggiormente lesiva rispetto a quelle incidenti sulla determinazione dell'imponibile o sulla liquidazione periodica. Secondo la Corte, l'ontologica differente offensività tra le predette violazioni sostiene l'affermazione che il tardivo od omesso versamento dell'imposta risultante dalla dichiarazione fiscale va assoggettato alla più severa disciplina del cumulo materiale delle sanzioni, previsto dall'articolo13 del Dlgs 471/1997 e ciò in ragione del carattere intrinsecamente dannoso della mora debendi in quanto causativa di un sicuro deficit di cassa. Per tali ragioni è coerente l'autonomia quoad poenam di ciascun omesso, parziale o tardivo versamento d'imposta per il quale la legge, derogando alla generale applicazione degli istituti di favor rei commina, appunto, una distinta sanzione proporzionale, nella misura del trenta per cento di ogni importo non versato.

La necessità della specifica domanda
Sebbene le disposizioni dell'articolo12 del Dlgs 472/1997 siano di obbligata applicazione nell'ipotesi in cui l'ente impositore pur in presenza delle fattispecie previste non abbia in sede di emissione degli atti impositivi applicato gli istituti del cumulo e continuazione, il contribuente deve espressamente richiederne l'applicazione con specifica domanda nel ricorso introduttivo del giudizio ed eventualmente né grado di appello e di legittimità. Come chiarito dalla Corte di cassazione (n. 17134/2018, n. 26457/2014) l'applicazione del regime di favor di cui all'articolo12 può essere richiesta soltanto nell'ambito di un iter processuale corretto, che, per quanto attiene al giudizio di legittimità, presuppone la formulazione della richiesta nel giudizio di merito, affinché essa possa essere riproposta, se rigettata o non valutata, nel giudizio di cassazione.

(*) Avvocato Tributarista patrocinante in Cassazione – Docente ANUTEL


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