Incognita sulla sostenibilità finanziaria degli appalti

La finalità politica di aiutare le Pmi nella gestione economica degli appalti di servizi e forniture si è arricchita di un nuovo strumento, l'anticipazione del 20% sul valore di un contratto di appalto da corrispondere entro 15 giorni dall'inizio della prestazione. Il decreto sblocca cantieri ha ampliato a tutti i contratti e non solo ai lavori questa possibilità, che l'Anac, con delibera 1050/2018, aveva inteso rendere applicabile a tutti gli affidamenti a prescindere dall'importo.

Le ricadute sui conti
Sorvolando sugli aspetti giuridici dell'operazione è utile approfondire gli aspetti contabili collegati in particolare (ma non solo) alla copertura finanziaria delle anticipazioni. L'anticipazione sul prezzo rappresenta un'iniezione di liquidità funzionale a dotare l'operatore economico della provvista finanziaria necessaria a sostenere le spese per dare esecuzione al contratto. Essa rimane del tutto sganciata dal corrispettivo dell'appalto, che matura gradualmente in relazione all'esecuzione della prestazione e sul quale viene scalata progressivamente l’anticipazione. La prassi degli enti (diffusa finora per i lavori) è stata quella di imputare contabilmente la spesa per l'anticipazione del prezzo sul capitolo dell'opera. L'obbligo sussistente per questa tipologia di spesa di dare immediata copertura finanziaria al momento dell'avvio della gara ha fatto sì che gli enti avessero comunque a disposizione le risorse per corrispondere l’anticipazione, anche se potrebbero registrarsi dei disallineamenti nelle varie annualità. Di conseguenza sinora la spesa per l'anticipazione del prezzo è stata imputata al medesimo capitolo intestato ai lavori.

Il capitolo di spesa
Questa impostazione risulta contabilmente corretta? Far gravare la spesa per l'anticipo sul capitolo dei lavori equivale a dichiarare esigibile una prestazione in realtà non eseguita. Di conseguenza si finisce per disattendere il principio contabile della competenza finanziaria potenziata, che impone di imputare a bilancio le spese in relazione alla loro esigibilità, ovvero in base alla maturazione del Sal per i lavori o all'avvenuta esecuzione della prestazione o della fornitura per i restanti contratti di appalto. L'estensione dell'anticipazione anche ai contratti di servizi e forniture pone inoltre un problema di copertura finanziaria dell'erogazione, che precedentemente nell'ambito dei lavori non era emerso. Può accadere infatti che l'importo dell'anticipazione da corrispondere all'avvio del contratto superi le disponibilità finanziarie a carico dell'esercizio, specie quando la durata dello stesso sia spalmata su più annualità (come nei contratti di somministrazione). In tal caso infatti occorre anticipare tutto nel primo esercizio la spesa destinata a maturare negli esercizi di durata del contratto. Non pare applicabile in via generalizzata infatti la previsione contenuta nell'articolo 159, comma 4-bis del Codice, dedicato ai contratti nel settore della difesa e sicurezza, in base alla quale
1) se i contratti hanno una durata inferiore a tre anni, l'importo da anticipare deve essere calcolato sull'intero importo;
2) se i contratti hanno una durata superiore a tre anni, l'importo da anticipare deve essere calcolato su ciascuna annualità, nel rispetto del cronoprogramma. Si può affermare quindi che l'imputazione dell’anticipazione sullo stesso capitolo intestato al lavoro, servizio o fornitura non sia in ultima istanza corretto, in quanto oltre a non restituire una veritiera rappresentazione dei rapporti giuridici, espone l'ente ad un problema di copertura finanziaria.

La strada alternativa
Nel silenzio del principio contabile applicato all. 4/2 al Dlgs 118/2011, occorre quindi cercare soluzioni contabili alternative, rispettose delle regole dell'armonizzazione. A questo proposito è utile rifarsi ai principi contabili generali (allegato 3 al Dlgs 118/2011), in particolare al principio n. 19 della prevalenza della sostanza sulla forma. Secondo questo principio i fatti gestionali devono essere «rilevati contabilmente secondo la loro natura finanziaria, economica e patrimoniale in conformità alla loro sostanza effettiva e quindi alla realtà economica che li ha generati e ai contenuti della stessa, e non solamente secondo le regole e le norme vigenti che ne disciplinano la contabilizzazione formale». Ora appare del tutto evidente come l'anticipazione del prezzo rappresenti, come già detto, un'anticipazione di cassa a fronte della quale l'ente si trova a dover “prestare” dei soldi all'appaltatore e non a liquidare delle somme collegate a una effettiva prestazione. Per questo motivo risulterebbe più coerente con la natura dell'operazione contabilizzare tale anticipazione tra le concessioni di crediti anziché sul capitolo dell'opera, servizio o fornitura.

Le conseguenze
In questo modo si renderebbe evidente che:
a) la stazione appaltante concede un “prestito” all'operatore economico, maturando contestualmente un credito assistito dalla garanzia fidejussoria;
b) il credito diventa esigibile man mano che matura il debito verso il medesimo operatore economico, in corrispondenza dell'effettivo svolgimento delle prestazioni previste dal contratto di appalto;
c) il credito viene “scalato” progressivamente dal pagamento delle future prestazioni, secondo il cronoprogramma delle attività. Alla luce di queste considerazioni, risulterebbe possibile imputare la spesa per l'anticipazione del prezzo non sul capitolo relativo al singolo contratto di appalto, bensì tra le concessioni di crediti, al titolo 3, categoria 02 o 03 a seconda che il credito sia a breve termine e venga estinto entro l'anno oppure sia a medio lungo termine e venga estinto oltre l'anno. A fronte dell'impegno al titolo 3 della spesa sarà disposto un accertamento di entrata al Titolo 5 a fronte del credito che l'ente vanta verso l'operatore economico, sul quale saranno disposte le reversali di incasso man mano che l'anticipazione viene assorbita, conservando il residuo a copertura della spesa sostenuta. Sul credito non è necessario accantonare il fondo crediti, in quanto assistito da garanzia. Questa soluzione avrebbe il vantaggio di rappresentare fedelmente la sostanza delle operazioni sia sotto il profilo finanziario che economico; ed eviterebbe uno squilibrio della parte di competenza e quindi il problema della copertura finanziaria. Lo sforzo di cassa dovrà essere monitorato, all'atto dell'emanazione dei provvedimenti di impegno, in base all’articolo 183, comma 6 del Tuel. Resta il problema della rilevanza fiscale dell'operazione, in quanto la prassi diffusa tra gli operatori economici è quella di fatturare l'anticipazione a titolo di acconto sul corrispettivo, assoggettandola all’Iva.